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英国个人所得税制的性别区分及对我国启示

日期:2018/9/10 15:24:44 来源:地方财政研究2018年7期 阅读次数:96

石金海 康丽丽 彭飞/上海立信会计金融学院

 

    内容摘要:深化税收制度改革,形成税法统一、税负公平、调节有度的税收制度体系,是我国现行税收制度改革的一个重要方向。个人所得税作为我国一个重要税种,经历了2005年、2007年和2011年三次修订之后,至今未有大的调整,已逐渐呈现出与经济社会发展不完全适应的特征,亟待进行制度上的变革与完善。本文介绍了二战后英国个人所得税制度改革的政治经济和社会文化背景,重点分析了其在夫妻独立纳税,夫妻共同财产和收入,已婚妇女的投资收入和子女税收抵免等方面的改革,阐述了英国税法中的性别区分的演进过程,希望以此为我国个人所得税改革提供一些经验借鉴。

    关键词:英国个人所得税  性别区分  税收公平

 

    一、引言

    个人所得税是我国财政收入的重要来源。2017年我国税收收入中个人所得税比重已经达到7.7%(财政部,2018)。同时,个人所得税作为我国重要的税种之一发挥着调控宏观经济运行和调节个人收入差距的重要作用,其改革对国家经济发展个人家庭生活都将产生重要的影响。目前,我国个人所得税制度,经历了2005年、2007年和2011年三次修订之后,至今未有大的调整,但其中的诸多不足已逐渐体现,从税制模式、征收范围、扣除项目、税率等方面都需要进一步完善。2018年的个人所得税修订将建立和逐步完善综合与分类相结合的个人所得税税制,提高个人所得税的起征点,再适当的增加专项扣除的项目,使个人所得税纳税人的税负更加合理(史耀斌,2018)

    要提高我国个人所得税制度的公平和效率,就要改革和完善个人所得税征税的模式。现在的个人所得税是属于分类征收的个人所得税模式。这次改革将分类税制转化为综合与分类相结合的个人所得税税制,是世界上通行的个人所得税的征税模式。这就要求在下一步个人所得税的改革中,要根据居民基本生活消费水平和结构的变化,合理提高基本减除费用标准,增加子女教育、大病医疗等专项费用的扣除。英国等西方发达国家在个人所得税制度的建立和完善的过程中积累了上百年的经验,对于巩固我国个人所得税制基础,促进税收公平和效率有一定的借鉴作用。

    马克思主义的历史观告诉我们,经济基础决定上层建筑,上层建筑又反过来影响经济基础。性别区分(Gender distinction)是近年来在政治学和社会学上经常出现的概念:认为女性不仅在先天的自然生理上(Sex)与男性不同,而且在后天的社会文化上(Gender)也和男性不同。所以在社会经济文化制度上,女性应该享有和男性不同的权利和义务。众所周知,随着女权主义最早出现在法国后传播到英美各国,在西方最初追求的男女平等原则首先是争取选举权(Suffrage)。到了20世纪20-30年代,西方国家的妇女基本上都争取到与男性平等的政治权利。但是,在社会经济生活与意识形态上,西方国家的妇女仍与男子不平等的现象比比皆是。这就反映在西方发达国家的经济制度中居然长期存在着大量针对男女性别区分的不平等规定。

    2004年的联合国人类发展报告(United Nations,2004)认为,如果将有报酬的雇佣劳动和无偿的家务劳动都考虑在内,女性平均工作的时间超过男性。在发展中国家农村地区的抽样调查中发现,女性劳动投入比男性平均高出20%,或每天102分钟;而对经济合作发展组织中的发达国家的调查,女性则是比男性高出5%或每天20分钟。根据2001年联合国泛太平洋东南亚妇女联合会第21次国际会议,在世界范围内来说,妇女占有51%的人口,完成66% 的工作,却只收到10%的报酬并占有不到1%的财产(United Nations, 2001)。西方女权主义运动对于社会经济制度进行性别区分的要求就是在这些特定的历史背景下兴起的。

    英国对女性在税法中区别对待的征税模式,是20世纪80年代以来生产技术突飞猛进的结果,也是女性经济地位变化在税收制度上的反映。O’Mahony and Peng(2008)对发达国家人群相对收入的分析发现,20世纪80年代以后由于信息通讯技术的广泛使用,使女性参与经济活动的能力越来越强。女性(尤其是受过高等教育的年轻女性)在新经济中收入的增长速度比男性快得多。这一方面激励了女性大量地接受高等教育并参与经济活动,另一方面也导致了发达国家税收收入的来源发生了很大变化。

    根据Peng(2008,p23)和英国国家统计局(Dobbs2006)的数据和研究表明:在1972年,英国全职(每周工作时间多于35小时)的男性工人的每小时工资比女性高55%。可是,到了2005年,这个差距只有17%左右。考虑到女性从事的行业和职业的不同,同等技术难度工作的小时工资在英国男女间几乎就没有差别了。本文通过讨论二战后英国个人所得税制度在夫妻独立纳税,夫妻共同财产和收入,已婚妇女的投资收入和子女税收抵免等方面的改革,来阐述英国税法中的性别区分的演进过程,为我国个人所得税制的进一步完善和提高提供借鉴。

    二、英国个人所得税制的现状与历史沿革

税收制度自产生起,就在人类文明社会中扮演极为重要的角色。英国税制是英国政府实现其基本功能的法律和政策工具。为了能够有效地管理经济,控制失业与通货膨胀,平衡国际贸易,激励经济增长,保护环境,发展社会福利和健康事业,并且提供教育和国防等公共产品,英国政府秉承亚当·斯密税收原则的传统,不断调整税收制度,扩大税基。这既反映了英国社会的政治、经济和文化的变迁,又体现了各届政府不同的执政方针和哲学思想,从而强有力地干预社会成员的行为(Lymer and Oats,2009)

    从税收收入的构成来说,尽管英国税制和我国的税制有一些近似之处,都是所得税和增值税双主体结构。但是详细的分析却显示了两国税制的巨大差异。以英国2017/18预算年度为例,在总额为7180亿英镑(大概相当于人民币6万亿元,约为我国同期14.4万亿元税收收入的40%)的预算收入中,超过50%的预算收入来源于所得税大类:个人所得税1850亿英镑(25.8%)、社会保险税1340亿英镑(18.7%)和公司所得税550亿英镑(7.7%)等等;而流转税大类如:增值税1450亿英镑(20.2%)、消费税490亿英镑(6.8%)和营业税300亿英镑(4.2%)等等大概占英国全部财政收入的30%左右(HM Treasure2017P5)[1]

    数据来源:英国数据来自英国皇家财政部2017年的预算(HM Treasure, Budget 2017);中国数据来自财政部官方网站(财政部,2018)

 

    而中国的情况正好相反,财政部税政司20182月公布的2017年税收收入14.4万亿元的结构分析表明,我国超过50%的税收收入来源于流转税大类:国内增值税36.3%,国内消费税6.6%,进口环节关税、增值税和消费税合计10.3%等等。而所得税大类,如:个人所得税7.7%和公司所得税20.7%占我国全部税收收入不到30%(财政部,2018)。所以,英国本质上是以个人所得税为主体的税制,而我国是注重增值税和公司所得税的双主体结构。

    从税法渊源来讲,1798年英国首相William Pitt为了筹备拿破仑战争所需的物资储备而建立了个人所得税(HM Treasury,2008),随后个人所得税在两次世界大战中为英国政府筹备军费而发扬光大,成为其无可替代的主体税种。同时,从法理上说,个人所得税法是英国其他所得税法的母法。英国的重要税种,比如说社会保险税是个人所得税的附属税种,而公司所得税和资本利得税是1965年才从个人所得税中独立分化出来的税种,并一直以来都严格地遵循个人所得税的基本原则,条款和案例(Schedule  and Cases System)作为判例的标准。

    反观流转税中最重要的增值税,实际上是英国1973年为了加入欧洲联盟而被迫接受的外来的欧洲大陆型税种。增值税是法国税务总监Maurice Lauré1954年,按照法国条文法为主的大陆法系(Civil Law)的原则设计的流转税种。所以,它和以判例法为主的普通法系(Common Law)为基础的英国税法体系在实践上是格格不入的。即使增值税在80年代以后为英国政府取得越来越多的财政收入,在总收入中的比例也逐渐增大,其居于次要的法律地位却始终没有改变。而且,随着2016年英国公投决定脱欧,而在2017年脱欧程序正式启动,英国的增值税在国内法律体系中的地位将进一步下降。因此,当我们讨论英国税制时,主要讨论的是英国的个人所得税制。

    英国现行的个人所得税制的基本框架是建立在四个主要的法律支柱上的:

    1.1988年个人和公司所得税法(the Income and Corporation Taxes Act, ICTA 1988)

    2.2003年个人所得(工资收入和养老保险)税法(the Income Tax (Earnings and Pensions) Act, ITEPA 2003)

    3.2005年个人所得(经营与其他收入)税法(the Income Tax (Trading and Other Income) Act, ITTOIA, 2005)

    4.2007年个人所得税法(the Income Tax Act, ITA 2007)以及历年来的财政预算法案 (Financial Acts)

    经过多年积累,英国的所得税法规已形成一部有19个部分、达10万多字的法案,对各个税制要素规定得很具体、详细,使公民对个人所得税的每一项规定都能充分了解,有法可依,并对自己所缴纳的个人所得税的用处有所了解(邹佳倩,2010)1988年个人和公司所得税法(ICTA,1988)是历史最悠久的所得税法案,尽管其中多数个人所得税条款都被后面的新法所改写。但是,由于它保留了完整的条款加案例的经典体系,所以依然是英国个人所得税制的基石。

    英国的个人所得税在最初设计时是针对高收入阶层的。比如说,英国首相William Pitt在引入个人所得税时,免征额是年收入60英镑(大概相当于现在的年收入5万英镑,或者50万元人民币)。其后,在Robert Peel爵士的1842年的所得税法中的免征额也高达150英镑(大概相当于现在的11万英镑,或者110万人民币)。到了第二次世界大战的前一个财政年度(1938/39),英国也只有380万个人所得税的纳税人。已婚女性的收入只记录在丈夫名下,本身不能成为纳税人(Lymer and Oats,2009)。所以,在第二次世界大战结束时,对于只拥有普通收入的大多数英国居民而言,个人所得税的免征额都高于他们的日常收入,是不必担心个人所得税问题的。

    随着二战后政府影响力的扩大以及相应地对税收收入的要求,英国个人所得税的免征额相对于普通收入的比例一降再降,到了近年来只是按照国民最低收入标准来规定免征额。在2017/2018财政年度,个人所得税的基本免征额(The Basic Personal Allowance,每年11500英镑)约为英国当年人均GDP(30000英镑)1/3左右,使得个人所得税几乎覆盖了英国全部的劳动人口。更为重要的是,女性经济地位的提高推动了税法性别区分原则的发展。英国女性参与政治活动,促使英国税收法律对女性的约束大为放松,帮助其摆脱了长期以来的经济依附地位。税收不仅是英国女性劳动者应尽的社会义务,也是她们参政议政维护自己法律权利的前提。由于已婚女性开始独立纳税,不再依附于丈夫,到了2017年度,英国个人所得税的纳税人已经上升到了约3200万人,其中约一半是女性。

    三、英国个人所得税制的性别区分

    尽管英国个人所得税的征管模式最早是分类征收制,但是现在它已成为分类综合征收制。这种分类综合征收制既可加强源泉扣缴,确保税款及时入库,又避免了分类征收制导致的税负不公平,实现了公平税负、量能负担的原则(王瑞,2011)20世纪的两次世界大战使英国适龄男性人口急剧下降,妇女在战争期间大量地参与工作和工业生产,部分地取代了男性在工业生产中的地位,从而使女性在法律上和政治上要求平等的诉求被社会所认同。20世纪60年代末70年代初,以反对英国王室而著名的工党议员Willie Hamilton组织和资助了英国议会中的特别委员会,着力于妇女同工同酬法案”(Equal Pay for Equal Work Bill)。一系列的法律条文和执法组织随后产生,包括性别歧视委员会,Lady Sear反性别歧视草案,英国政府1973年女权主义绿皮书,1975年英国性别歧视法 (British Sex Discrimination Act),公平报酬法(Equal Pay Act)和公平机会委员会(Equal Opportunities Commission)等等,并开始改造与之不符的税收法律条款(The Times, 1975)

    受英国政府大刀阔斧改革的影响,其它欧洲国家和北美国家纷纷效法,在自己的法律体系中加入了反对性别歧视的原则性条款。而同工同酬同等就业机会等等只是第一步,性别区分改革的深入极大影响我们现在所看到的英国税制。下面我们简单地讨论一下英国个人所得税制的性别区分原则的变化。

    ()夫妻独立纳税原则

    英国的个人所得税在1990年前是都是以家庭为纳税单位,纳税单位的主体就是丈夫。对于单身男女,他们本身就是家庭单位,享有相同的单身免税额(The Single Person’s Allowance)。但是,当考虑家庭成员内部的税收负担上,旧的英国所得税制充满了男女不平等的情况。尤其是已婚的男性,不论工作与否,都享有高于单身男性的特殊的已婚男性免征额”(Married man’s allowance)。这种已婚男性免征额不论妻子是否真的在工作,都假设妻子完全不工作,其生活费用完全由丈夫承担。如果家庭有了孩子,丈夫的免税额会进一步上升,因为不论孩子的费用是否由妻子分担,旧的所得税法都假设孩子的生活费用由丈夫承担。

    如果丈夫失业,也可以把妻子劳动报酬的免征额(相当于单身免税额)来冲减家庭收入。但是,已婚的女性却完全没有对等的待遇。也就是说,不论丈夫是否工作和承担家庭负担,家庭全部的税收免征额都在丈夫名下。妻子如果不把自己的收入归于家庭收入,也就是丈夫的名下,就不能享受免征额。这显然是对已婚妇女的一种歧视,从税收的公平原则来说是非常荒谬的。

    为了改变这些不合理的税收制度,英国的女权主义者在20世纪下半叶采取了一系列的斗争。这些斗争反映了妇女(尤其是职业妇女)经济和社会地位的变化。第一个显著的成果就是伴随着70年代的公平收入法的施行,英国女性成功地争取到了部分的税收事务的隐私权。也就是说,家庭中的职业妇女在取得应纳税所得时,不再需要通过丈夫向税务机关申报和缴纳。女性可以填写自己的纳税申报表,并且和税务机关直接联系处理自己的税收事务。在1989/1990的财政法案中,妻子的收入必须归集于丈夫的收入共同纳税的规定被废除。夫妻的收入被单独核算,各自独立缴纳个人所得税。

    ()夫妻共同财产和收入

    伴随独立纳税原则的建立,首先要确认的是如何划分夫妻共同财产以及所带来的收入。如前所述,英国的家庭财产收入的划分在历史上是野蛮和不公平的。经过近一个世纪的改革,夫妻平等拥有家庭财产的判例体系逐渐完善。现在,对于没有事先公证的夫妻共同财产,已经明确规定夫妻双方享有相同的权利,即各占50%的所有权。所以,对于事先没有公证的夫妻共同财产,其产生的收入,比如说:夫妻共同拥有的银行存款所产生的利息收入,按照各自50%的平等原则划分,归入各自的税收收入中纳税。

    对于已经进行了婚前财产公证的财产,或者在婚后有充足的证据来划分所有权的财产,其产生的收入按照真实财产拥有的比率在夫妻间进行分割,归入各自的税收收入中纳税。

    ()已婚妇女的投资收入

    1996/97年后,英国个人所得税的显著特点就是:合并计算,分类缴税。它将纳税人的各类所得分为三大类,包括:(1)非储蓄所得(Non-saving income),其中包括工资薪金所得(Employment income)生产经营所得(Trading income)和财产收入所得(Property income)等等;(2)储蓄所得(Saving income)(3)投资股息红利所得(Dividend income)。计算个人所得税时,将以上三种收入依次填入对应不同税率的收入档,分类计算。

    首先是计算非储蓄所得:2017/18年度的对非储蓄所得的超额累进税率分为三档:在扣除个人抵扣额£11500后,在0£33500范围内的应纳税非储蓄所得额,按20%税率纳税;£33501-£150000范围内的应纳税非储蓄所得额,按40%税率纳税;£150000以上,按45%税率纳税。

    然后加入储蓄所得,在0-£2440范围内的应纳税储蓄所得额,按20%税率纳税;£2440£33500,按20%税率纳税;£33500以上,按40%税率纳税。

    最后加入投资收入:在0£37400范围内的应纳税投资收入所得额,按20%税率纳税;£33500以上,按32.5%税率纳税。

    也就是说,投资收入的适用税率,取决于前面的非储蓄所得和储蓄所得有多少。如果非储蓄所得和储蓄所得没超过£33500,投资收入先填满这个剩余的部分(适用税率20%),超过£33500的部分才使用32.5%的高税率。这里就涉及到一个问题,如果妻子只有投资的股息红利收入,而没有其他的收入,能否完全使用£33500的低税率来纳税。在1990年前,税务部门的规定是:即使妻子没有其他收入,她的股息红利收入也要参照丈夫应纳税所得的最高税率纳税。这条规定显然无法适应女性大量参与金融市场活动的现实,不利于女性(尤其是家庭妇女)从事金融投资行为,不符合税收的公平和中性原则。所以,这一条规定也随着夫妻独立纳税原则的确定而废除了。

    ()子女税收抵免

    直到20世纪70年代末,英国的已婚男子如果有子女,都享受特殊的子女免税额。而已婚妇女并不能享受这一税收优惠。大量的研究证明,女性承担抚养孩子的劳动时间,以及从事其他家庭劳务的时间都远高于男性。而由于抚养子女负担所带来的税收优惠却全部集中在男性身上。这也是不合理的税收制度。所以,1979/80年度的财政法案废除了男性独占的个人所得税子女免税额。取而代之的是对抚养子女的财政补贴(Child Benefit),而且这种补贴是不论父母的就业和收入状况按星期直接支付给母亲的。这个变化几乎受到了社会舆论的一致欢迎,因为英国劳动力经济学家长期以来的研究表明,补贴母亲比补贴父亲对改善孩子的福利状况更有效。现行的抚养子女的财政补贴是:16岁以下的头生的子女(长子或长女),每星期£2016岁以下的次子女,每人每星期£13.2

    近十年来一直在英国政府执政的工党认为,对子女抚养进行财政补贴的方法并不是完全公平的。因为即使是一个百万富翁也可以得到这种财政补贴。所以,工党领袖们认为必须重新回到税收优惠的传统上去,而不是坚持这种一刀切的普遍的财政补贴。工党政府的内阁以及议会中的女性成员近年来不仅数量众多,而且具有巨大的影响力,她们推动了新的税收返还优惠体系(Tax Credit System)的形成。这种体系根据家庭的收入状况和子女的多少确定税收返还额(Child Tax Credit),直接减除子女主要的抚养者(大多数情况下就是母亲)的税收负担,或以现金的形式直接支付给抚养者。如果抚养的孩子多,税收返还就高;如果家庭收入超过特定数额(2008/09年,£15575),这个税收返还额要减去超过部分的39%。所以,这个更为先进的税收返还系统既考虑了家庭的实际收入又考虑了实际的抚养人口,对女性抚养子女的帮助更大更公平。

    四、英国个人所得税制的性别区分对我国的启示

    英国税制的性别区分是英国经济大量运用信息通讯技术促进高等教育大扩张(尤其对女性)的结果,也是英国女性在经济上逐渐占据主导地位诱发政治力量转移的结果。我国的经济现实还远未达到这个阶段,比如说,Li and Gustafsson (2008,表10.3p251)运用中国社会科学院对我国居民的收入调查发现,1995年城市就业人口中,男性平均收入比女性平均收入高22%,到了2002年这个差距不仅没有下降反而上升到25%。到2018年,中国男女平均收入的差距又恢复到了22%(郭盛,2018)。再考虑到女性承受更多的家务劳动和更多的抚养子女的义务,中国女性的经济收入实际上更低了。

    并且,近年来中国女性在税收来源上的重要性随着其相对男性的劳动参与率的大幅下降而下降。彭青青等(2017)就指出国家对于女性就业的保护逐渐减弱,女性劳动供给发生巨大变化。中国城镇女性劳动参与率从1992年的93.3%下降到2009年的82.9%,与男性的差距也从4.4个百分点增加到12.4个百分点。女性的退出不仅导致劳动力的巨大缺失,对于女性群体的经济地位和社会地位也具有长远的影响。我国的个人所得税制度应该进行前瞻性设计,加强税收模式的性别区分,应对体制改革和税源结构性变化所带来的挑战。

    区别于我国以增值税和公司所得税为主的双主体税制结构,英国是更为依赖个人所得税为主体的所得税制。我国的个人所得税制是针对个人征收,符合横向公平原则。但是这种只考虑名义收入的公平原则,既没有考虑到个人为取得名义收入的成本不同,以及由此形成的不同的纳税能力,也没有考虑不同的家庭负担,形成了事实上的纵向不公平。

    因此,我国未来个人所得税的改革方向应统一费用扣除项目和标准,充分考虑家庭的差异因素,如家庭人口的数量、赡养人口的多少、子女的教育费支出及从业情况等,将目前以个人为单位申报纳税,向以家庭为单位申报纳税转变,充分照顾家庭利益,以体现公平税负的原则(邹佳倩,2010;李炜光、陈辰,2014)我国可以学习英国个人所得税制性别区分的先进经验,减轻中国妇女的家庭负担,提高女性对经济的参与。依托相对英国更完善的户籍管理和身份证制度,有效地控制利用家庭税收优惠条款来偷逃个人所得税。

 

参考文献:

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2李炜光,陈辰.以家庭为单位征收个人所得税的制度设计问题--基于三种所得税征收模式的讨论.南方经济,2014,V32(8):44-55.

3郭盛.2018女性职场现状调研报告.北京:中国女性领导力高峰论坛,20183.

4彭青青,李宏彬,施新政,.中国市场化过程中城镇女性劳动参与率变化趋势.金融研究,2017(6):33-49.

5〕史耀斌.财税改革和财政工作相关问题.央视网,2018326.

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11ICTA. Income and Corporation Taxes Act 1988http://www.opsi.gov.uk/acts/acts1988/ukpga_19880001_en_1. 1988.

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14ITTOIA. The Income Tax (Trading an Other Income) Act 2005, http://www.opsi.gov.uk/acts/acts2005/ukpga_20050005_en_1. 2005.

15Li, S and Gustafsson, B. Earlier Retirement, and Changes in the Gender Income Gap in Urban China, 1995-2002. in Björn Gustafsson, Li Shi, Terry Sicular (eds). Inequality and public policy in China, Cambridge Press. 2008.

16Lymer, A and Oats, L. Taxation-Policy and Practice. 15th edition 2008/2009. Fiscal Publications. 2009.

17O’Mahony, M., and Peng, F. Skill Bias, Age and Organisational Change, EU KLEMS working paper, No. 36, [online] http://www.euklems.net/ .2008.

18Peng, F. Essays on institutions and earnings inequality. Ph.D. thesis. University of Birmingham. [online] http://etheses.bham.ac.uk/181/ . 2008.

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