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吕瑞/跨境在线数字产品交易的税收困境与出路——以BEPS行动方案为突破点

日期:2017/11/3 15:23:35 来源:地方财政研究2017年7期 阅读次数:1851

西南政法大学

 

内容提要:跨境数字产品交易通过线上平台从事各类商品或服务的销售,这种通过信息化和网络化进行的经济模式给架构在实体经济上的传统税收体制带来诸多挑战。2013年起,OECD主导的BEPS行动方案中的第一号方案便针对数字产品交易提出了新的税收规则,以期能有效弥补传统税收制度的缺憾。本文将以现实的跨境交易案中的税收难题为切入点,援引BEPS行动方案中的规则,分析现行税收制度的困境,提出几项可能的税务对策,以期建立长期有效的税务措施。

关键词:跨境数字产品交易  在线平台  BEPS  税收困境

 

    互联网、通讯技术发展至今日趋成熟,数字产品交易通过网际网路实现了交易实体以及虚拟的货物、资金、劳务的在线流通。数字产品交易已成为发达国家与发展中国家发展自身经济不可或缺的生力军。当今数字产品交易的种种特性对于原本建构在实体贸易之上且行之多年的传统税收制度提出了全新的挑战。今天的企业可以模糊切割无形资产的所有者与利润归属者,使得因知识产权带来的收益可以在关联企业间分配转移。而跨境数字产品交易透过虚拟平台完成,很难判别销售所在地、消费者身份以及税收管辖权。同时,跨国企业利用发达的通讯技术及设备,将全球业务集中或分散管理,使得发挥实际运营功能的处所非常容易地与设立登记地分离,极易导致双重征税或双重不征税。面对跨境数字交易对税务制度带来的时代性挑战,OECD推出了防止税基侵蚀与利润转移的行动计划,其中作为1号方案的数字经济行动计划正是旨在处理此类问题。

    一、现实的税收困惑

跨境数字产品交易较常见的有通过数字平台销售软件(如微软)、应用APP、广告、数字化影音以及宾馆住宿券等。下面将以booking.com以及Google Play 为例来说明数字经济带来的税收困境。

Booking.com B.V.公司成立于1996年,隶属于Priceline集团,拥有并经营Booking.com[]其运营方式是通过网络或手机APP提供超过40种语言版本的网页,供消费者在线向合作住宿业者搜寻订房。Booking.com B.V.公司总部位于荷兰阿姆斯特丹,营运据点遍及全球60多个国家,在北京、上海等地均设有办公室。消费者在线上预订房间时无需支付房费而是提供信用卡作为担保,在其退房时直接向宾馆支付房费。消费者向宾馆支付了房费后,宾馆向Booking.com支付佣金,并由Booking.com B.V.荷兰总公司在收到佣金后开立发票给宾馆方。这种操作模式看似简单可行,但是问题会随之而来。假设某中国旅客在201610月订了法国某宾馆11月的三日住宿,每晚约100欧元。住宿完后以信用卡付清了房费。之后房费中的一部分便以佣金的名义被汇入了Booking.com B.V.荷兰总公司。但是该旅客回国后发现法国宾馆额外多误扣了5%的房费。于是经其北京办公室联系协调,这家法国宾馆承认了错误并退还了款项。在此案例中,法国宾馆提供住宿服务并收取房费,地点在境外,支付佣金地也在境外,消费者却是在境内登录到了Booking.com搜寻此宾馆,发生争议后也是由其国内机构协助处理。Booking.com集团提供的中介服务是发生在境内还是在境外呢?

再比如,中国某宾馆主动申请加入Booking.com。该公司的北京办公室协助此宾馆设置订房网页以及宾馆照片。后来该宾馆均有接受外籍及中国籍旅客通过Booking.com系统订房,并按月向Booking.com B.V.荷兰总公司汇付所收房费一定比例的订房佣金。在本案例中,中国的这家宾馆接受外籍旅客订房并提供境内住宿服务,嗣后将订房佣金支付给Booking.com荷兰总公司的部分,是否属于购买外国劳务?

Google Play是由GoogleAndroid所开发的数字化应用发布平台,允许使用者通过智能手机,ipad内的Google Play的网络商店或通过网站浏览下载或购买应用程序、音乐、杂志、书籍等。APP程序的开发者或影音、图书的著作权人通过Google Play在线销售软件或图书音像制品。消费者通过线上刷卡方式付费下载Google Play网络商店的商品。之后,Google Play网络商店按一定比例与APP程序的开发者或影音、图书的著作权人分享收益。消费者在线付费后并不会获得来自Google Play网络商店或APP程序的开发者或影音、图书的著作权人开具的任何纸质或电子的税务发票,至多仅会寄送一份购买证明而已。

Google Play经营模式与Booking.com类似,它们均是构建网络平台经营跨境交易或境内交易,并按照交易金额收取一定比例的佣金。所不同的是由Google Play爱尔兰公司扮演收款者。在其收到销售款后再由它按照协议约定分享给APP程序的开发者或影音、图书的著作权人。然而这种经营模式也面临跨境税务难题:(1)如果中国消费者在Google Play线上购买了外国业者开发的软件或图书音像制品并刷卡支付,其中的销售地或劳务使用地究竟在国内还是国外?(2)中国程序开发者或图书音像著作权人通过Google Play平台销售其产品,而从境外Google Play爱尔兰公司获得的销售款收益,属于境内收益还是境外收益呢?

二、跨境数字产品交易的税务困境

两大在线跨境数字产品经营商使得任何人在任何地方和时间均可以登录其网站并在其平台上可以浏览资讯,付费下载各类软件或图书音像产品或预订实体服务。此类线上跨境网络平台经营模式与传统的国际税收体制即以实体交易为基础所建构的跨境征税权划分原则是有着很大冲突的。其冲突焦点在于收益来源地与常设机构的认定。

(一)跨境数字产品交易的收益来源地判断

跨境线上交易的收益来源地的判断通常参照以下几个标准:1.数字产品/劳务使用地或发生地;2.服务器所在地;3.拥有、营运跨境线上平台业者的住所地。

欧盟自2015年起便要求无论数字交易的服务者所在国家是否在欧盟境内,一概以消费者所在国家的消费税予以征税。[]其次,由于付款购买的消费者,其所属国籍、实际居住地难以在线上平台被识别、确认,因此在操作时极有可能会链接至付款金融机构的所在地(即银行卡发卡银行所在国家)。欧盟的做法实际是将数字产品/劳务使用地或发生地标准异化为数字产品的消费者居住地,甚至是发卡银行所在地。这样的做法违背了跨境数字产品在线交易的基本模式以及收入利润的产生点,违背了以收入作为课税对象的原则。

至于按照网页/服务器所在地或拥有、营运跨境线上交易平台业者的所在地来判断数字产品交易的收益来源地,具体判断方法也容易产生争议,甚至落入平台业者预设的规避税收的机制中。简言之,网页/服务器极易更换地址,国籍可以变换至避税天堂,大型线上交易平台的业者往往拥有很多服务器,各自可以备份,形同难以捉摸的幻影到处分身。此外,在一些三明治避税架构的指引下,跨境线上平台核心的运算技术等重要知识产权,通常是通过一连串的规划安排,由设定避税天堂及低税率国家的关联企业所掌握,以营运跨境线上交易平台业者的所在地来判定收益来源地或消费税归属地,显然不妥。

笔者认为,鉴于传统国际税收原则上针对实体货物、劳务的交易,判断的标准是以效用发生地为主且跨境线上交易依然会产生收入,因此跨境线上交易并不会从根本上改变传统规则。它对传统税收原则的冲击可能会是在决定收益来源地后,应当如何选择征税权的国家以及执行征税权的机制。

(二)跨境数字产品交易对常设机构的重构压力

    实体经济中企业往往必须在业务所及的国家或地区设置一套完整的人事、物流、资金流以及售后服务的商业存在。传统的税收管辖权的确定多以某经济实体在其境内设有代表处,子公司以及在所在地设立集人力物力的实体存在为标准。但是在跨境交易的数字经济时代,通讯技术与数据平台已经可以高度整合跨国企业分散全球的资源,拉近业者与消费者的距离,并且在企业体制下快速地决策,核心附加值及资金流可以轻易地拆分并归属于境外的某个实体。企业在一个国家内即便有实体活动的必要,但其重要性、独立性及与当地的连接性都不足以构成传统税收规则所要求的连接性。传统的常设机构概念要求完整、独立且具有继续性的运营机构,以此来确立跨国企业在一个国家的纳税及申报义务。然而数字经济赋予了经营跨境线上平台的跨国公司轻易拆分附加值的核心功能(如平台演算法)与资金流的归属(如消费者线上交易,款项被付给其卢森堡的子公司)。即便在主要的消费者居住的国家,设立的关联机构也最多扮演协助处理客户投诉、协助合作方案实施等辅助性角色,根本不足以在当地产生足够收益,其自身的运作还需要母公司汇入运营资金。传统意义上关联机构的营运功能被有意地分割了,并被隔离在线上交易平台创造收入和利润的过程之外。设立在某国内的办公室或代表处不过是受委托处理该跨境线上交易平台中微不足道的环节,不足以对线上交易的收益担负起申报缴纳所得税、消费税的重任,这正是经营线上平台的跨国公司所要达到的目的。这形成了获取利益的公司为收益来源国的非居民且该公司在该国没有常设机构的现状。倘若现行常设机构概念应用于在线数字交易,则会导致收益来源国的税收流失。同时各国的法定税负也会成为跨国公司、税务师和律师手中的玩物。更可怕的是,在不合理的低税率加上线上平台经济的规模与知识产权优势,这些跨境线上数字交易平台的经营者在业内形成垄断优势,造成不合理竞争。

三、BEPS行动方案的回应与修正

BEPS(税基侵蚀和利润转移)所有15项行动计划中,数字经济行动计划受到特别的关注,并被作为第1项行动计划,原因既与跨国互联网企业逃税避税行为引发的全球争议有关,更由于数字经济面临的税收挑战涉及跨境交易税收制度的几乎所有层面。因此,该项行动计划承载着全面改革国际税收规则体系,消解跨国企业全球规避税收的压力和期望。20146月,OECD力推的BEPS行动计划中的数字经济行动计划针对以下问题做出了回应:(1)企业在他国若有显著的数字经济活动却因欠缺现行国际税收制度下的连接性,以致无法在该国对其进行征税;(2)数字产品或服务在不同市场间的价值归属;(3)崭新经营模式产生的所得以及其所得的分类问题;(4)相关来源地法则的适用性;(5)确保有效征收跨境数字产品交易或服务产生的增值税或消费税。

BEPS的一号行动方案意欲通过其所指的显著数字活动存在来修正甚至取代既有的常设机构的概念,这无论设定判断标准还是对具体个案的判别都将是不容易的任务。BEPS行动方案里指出:显著的数字经济活动存在的判断标准表现在数字经济中数字产品交易或服务的提供者与消费者之间更紧密,更具有互动性的客户关系对产品价值的贡献。例如,(1)与用户的联系连续超过6个月,并且在用户所在国家拥有实体存在;(2)通过使用当地语言的网站或当地供应商,当地银行或其他设施,向该国客户销售商品或服务;(3)有系统地收集该国客户的讯息以作为销售商品或劳务之用。[]同时BEPS也参考了部分学者的意见,提出了通过数字产品的销售数量或线上平台所聚集的使用者数量也可以判断跨境在线数字平台是否与该国有连接性的标志。[]

BEPS行动方案中修改了辅助性和准备性活动的例外清单。在BEPS行动方案中考虑能否删去原来的一些例外。因为在数字贸易中,货物或服务的配送是一个重要环节,所以OECD考虑能否将配送从例外条款中删去。那么如果一个在线销售实体产品的卖家,保存一个非常大的本地仓库并让众多的员工在里面工作,以便储存及配送在线销售予顾客的产品(其商业模式是要接近消费群体并需要快速交付实体产品),则该卖家在新准则应已构成常设机构。行动方案提出的修改主要目标是那些还需要依赖实体储存和配送的在线销售卖家,比如AmazoneBay等。但是显然这种做法远不能覆盖数字贸易中的其他商业模式,而且由于这种提议还是要靠对公司与一国的实体联系做界定,其适用还是有很大的局限性。

OECD还试图引入新的税源来应对数字经济,首先提出的就是对数字化交易征收预提税的税务机关可以在本国居民向非居民供应商在线购买商品和服务时,对其支付的费用征收预提税。OECD认为采用预提税可以使收入来源地国更有效地对来源于本国的数字贸易所产生的收入进行征税。此外,2014年的阶段性报告中还提出引入比特税,即按网站的带宽使用来进行征税,设立一定门槛。但是报告的描述较为宽泛,没有详述。而在2015年的最终报告中,OECD还提出引入衡平税,即为确保外国和本国供应商享有平等的待遇,对被确定有显著经济存在的非居民企业征收衡平税

笔者认为,OECD的行动方案提出用显著数字活动存在的概念来取代传统的常设机构概念,这无疑是针对跨境数字产品交易而量身定制的。在确定显著数字活动存在的标准上,BEPPS方案里列举了许多值得考量的因素。可以肯定的是,这些标准为交易实施国、消费者居住国、收入来源国确立税收管辖权提供明晰的法律考量。但是BEPS方案只是提出了新的概念与建议,并没有针对具体的税务征收活动提出相应的措施。在未来的税务征收活动中,可能有以下因素值得考量:(1)如果数字交易的经营者不服从征税国的缴税义务或扣缴义务,征税国政府可否在技术上阻断该经营者对该国消费者提供服务?(2)如果该国有能力阻断经营者服务的能力,该征税国政府是否有义务实施阻断行为?(3)如果该国不愿意阻断数字交易经营者的服务且经营者仍不缴纳税款,可否让其被公示,降低其企业形象?(4)对于不服从者,征税国政府可否改向消费者征税,从而迫使其提高产品完税价格让其丧失竞争力?[]以上的考虑因素可能是在确立了以显著的数字存在为标准来获得税收管辖权后所衍生出的一个新的问题。在对跨境数字产品交易经营者征税时,往往会陷入看不见摸不着的状态。纳税人远在海外某地很难有效实施税收管辖。如果征税国不能对其进行有效的控制,则很难有效对其征税。但是如果税务机关过分地干预跨境数字产品交易经营商的日常活动,则可能导致该行业在国内消失,违背了互联网贸易全球开放的大潮流。因此,如何对跨境数字产品交易的经营者征税是各个国家需要仔细考虑的课题

四、跨境在线数字产品交易的税收对策

    跨境数字产品交易的特性通过虚拟线上平台销售产品或提供服务。跨国企业人为分割运营机构、核心的技术与付款现金流方式,造成取得收益的关联企业欠缺与收益来源国的连接关系,这就有必要提出一些税务对策来规制其避税行为。

1.引入吸引力法则。吸引力法则是指若企业在一国内具备常设机构,其全部收益,无论是否来源于该国,该国都将视为常设机构所得,并享有征税权。这个法则来自于美国税法第864C项规定。这个原则曾经导致双重征税而被国际税收规则所诟病,但当今的跨境数字产品经营者正是利用被视为独立代理人或经纪商等关联企业来履行交易的附属或准备性工作(如客户联系,售后服务)。故笔者建议借用该法则将这些独立的关联企业视为其常设机构,并课以其按照营业代理人的身份履行销售数字产品的申报及纳税义务。

2.由金融机构作为代扣代缴义务人。跨境数字产品交易的买受人如果是消费者,则多以银行卡或支付宝的方式支付。金融机构必然会经手资金流过程,由金融机构实施代扣代缴可以准确有效地实施税收征缴。

3.建立税籍登记制度。对于跨境数字产品的在线提供者,可要求他们在向境内的消费者提供数字产品或服务前必须先办理税籍登记,同时指定境内的关联企业担当其境内代理人,履行所得税或增值税的报缴义务。

 

参考文献:

1张卫彬.数字化产品课税立法探讨[J].税务研究.2010.(7).

2周泳雪,李万甫,李本贵,龚辉文.征收谷歌税”,多国在努力[N].中国税务报,2015-01-14.

3刘祖根. 电商环境下税收征管问题的研究 [D]. 安徽:合肥工业大学,2008.

 

 



[] “From 1 January 2015,telecommunications,broadcasting and electronic services will always be taxed in the country where the customer belongs-regardless of whether the customer is a business or customer-regardless of whether the supplier based in the EU or outside”,http://e.europa.eu/taxation_customs/taxation/vat/how_vat_works/telecom/index_en.htm#qanda

[] BEPS Action 1 Draft,P212

[] P.Colling&N.Collin ,Task Fore on Taxation of the Digital Economy (January,2013),P115.

[] Walter Hellerstein, Jurisdiction to Tax in the Digital Economy, Permanent and Other Establishments, Bulletin for International Taxation, June/July 2014,P348


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