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张德勇/论个人所得税改革的政策取向

日期:2016/8/2 16:06:12 来源:地方财政研究2016年7期 阅读次数:963

中国社会科学院

 

    内容提要:税制改革是新一轮财税体制改革的三大任务之一,其中个人所得税改革又是税制改革的重要组成。按照新一轮财税体制改革的时间表,“十三五”时期,个人所得税改革必须迈出实质性步伐,从而推动现代财政制度的建立。本文从建立现代财政制度、进一步发挥个人所得税的调节功能以及促进税收征管机制转型出发,认为未来我国个人所得税改革的政策取向应是以公平为导向,实行综合所得税制。

    关键词:个人所得税  综合所得税  新一轮财税体制改革  现代财政制度

 

    《深化财税体制改革总体方案》(简称《方案》)将新一轮财税体制改革分为“改进预算管理制度”、“深化税收制度改革”和“调整中央和地方政府间财政关系”三大块内容。其中,个人所得税改革,是税制改革涉及到的六大税种改革之一。按照新一轮财税体制改革的时间表,拟议中的个人所得税改革最迟应在2020年完成,也就是,在“十三五”时期,个人所得税改革须见到成效。

    一、进展迟缓的个人所得税改革

    我国现行的个人所得税制度,是因应20世纪70年代末改革开放的需要而建立的。19809月,《中华人民共和国个人所得税法》由全国人大通过并公布实施,由此确立了我国个人所得税制度的基本框架。1994年,新的《个人所得税法》颁布实施,从而建立起了内外统一的个人所得税制度。为了适应当时经济发展水平低、税收征管水平低、个人收入水平不高的国情,个人所得税实行分类税制,将个人取得的各种所得划分为11类,并视所得性质的不同,而采用不同的费用扣除标准、不同的税率和不同的计税方法(胡绍雨,2013)

    ()个人所得税改革未有实质性突破

    目前我国个人所得税的这种分类税制模式,其最大的优点是便于课征,有助于筹集财政收入,但缺点也是明显的:一是不利于充分发挥个人所得税调节收入分配的作用,二是滞后于国际上通行的综合所得税制、分类与综合相结合的个人所得税制或二元所得税制等模式。个人所得税的分类税制只是为数不多的国家或地区采用的模式,而这些国家或地区,大多数属于不发达的经济体。

    鉴于我国个人所得税制度的明显不足,自1994年税制改革后,关于个人所得税改革的讨论与探索就一直不断。从“九五”计划到“十二五”规划,不同时期对个人所得税改革的提法虽有某些细微的差别,但个人所得税改革方向的核心一直没太大变化,也就是,建立综合与分类相结合的个人所得税制。到了新时期,201311月中共十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》(简称《决定》),再次明确“逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”;20146月,《方案》进一步将未来的个人所得税改革定位于“探索逐步建立综合与分类相结合的个人所得税制”。

    客观而言,从分类所得税制转向综合与分类相结合的个人所得税制的改革,迄今并没有实质性进展。不过,随着经济社会形势的发展变化,以及呼应社会各界关于个人所得税改革的期待,我国个人所得税制度也相应进行了一些调整,其中最显著的调整是不断上调工资薪金费用扣除标准:从1994年时800元的费用扣除标准,上调至1600(2006),再上调至2000(2008),又上调至3500(2011年至今)。在我国,工薪阶层是个人所得税的主要纳税人,这种费用扣除标准调高的做法,的确起到了降低工薪阶层纳税负担的作用,因此赢得到不少赞许之声。[①]然而,这种调整只不过是在分类所得税制框架内的局部调整,并没有改变我国现行个人所得税制的基本格局;而且,费用扣除标准也难以继续不断地向上调高,否则,既减少了纳税人数量,也不利于发挥个人所得税的调节收入分配的功能。

    ()收入规模偏小制约着个人所得税的进一步完善

    无论什么税种,其最基本的功能是筹集收入,个人所得税也不例外。当某一税种的收入贡献度大时,对它的关注度自然就会高,相应的制度完善也会在随之跟上。比如,作为我国第一大税种的增值税,从1994年税制改革时建构的生产型增值税,到2009年全面转型为消费型增值税,再到2012年起实施“营改增”,每一次完善都使增值税发生了质的变化。而且,在当前新一轮财税体制改革中,全面完成“营改增”是完善税制中的头等任务。

    相比之下,个人所得税对我国税收收入的贡献较小,离主体税种的地位还有很长的路要走。从图1可以看出,2004年以来,国内增值税、营业税、国内消费税、企业所得税与个人所得税这五项税收,合起来占到了整个税收收入的70%80%左右。其中,国内增值税收入占比虽呈下降趋势,但依然是中国第一大税种;企业所得税增长较快,是近年来的第二大税种;营业税尽管面临“营改增”的趋势,但其规模仅次于企业所得税;个人所得税的地位与国内消费税大体相当。因此,总体而言,在我国税收体系中,个人所得税目前尚属“小”税种,值得注意的是近些年其占税收收入的比重排到了国内消费税的后面。

近些年来,个人所得税收入绝对规模增长迅速,未来会是一个很有潜力的税种,但就目前而言,受前些年不断提高费用扣除标准的影响,其占整个税收收入的比重,甚至有不增反降的趋势,其收入贡献度难与增值税、企业所得税和营业税这几个大税种相提并论。一般来讲,收入贡献度大的税种,其重要性也就高,自然各方面就会高度关注,会从对财政收入、经济增长以及经济结构调整等方面的影响出发,不断地对该税种进行完善,税务机关也会有加强其征管并且进一步完善这个税种的激励。然而,个人所得税的收入贡献度低,再加上其本身征管难度就大,牵涉到大量纳税人及其家庭的切身利益问题,改革的成本较高,因此导致了进一步完善个人所得税的步伐缓慢。

    二、个人所得税改革的动力

    1994年税制改革,其最大的动力源于我国经济体制的市场化改革,而最直接的动力则是要提高国家财政收入占GDP的比重和中央财政收入占国家财政收入的比重(即提高“两个比重”)。同样,新一轮财税体制改革中的个人所得税改革,其最大的动力是全面深化改革的需要,而最直接的动力则是在建立现代财政制度的目标下,以现行个人所得税制度所面临的问题为导向,着眼于个人所得税制度的完善。

    ()推动建立现代财政制度

    十八届三中全会的《决定》,从战略高度首次将财政定位是“国家治理的基础和重要支柱”,并提出新一轮财税体制改革的目标是建立现代财政制度。这是在1998年所确立的公共财政体制的基础上,在全面深化改革的大背景下,从财政是国家治理的基础和重要支柱出发,对新一轮财税体制改革的目标所做的高度概括。

    从目前看,按照《方案》的界定,建立现代财政制度是由预算管理制度改革、税制改革和中央与地方财政关系重构三大任务构成。其中,税制改革中的六大税种,就包括了个人所得税改革。正如前所述,个人所得税改革进展缓慢,从“九五”时期提出改革诉求至今,20多年时间里未曾有实质性的改革举措出台。今年是“十三五”时期的开局之年,按照新一轮财税体制改革的时间表,2016年要基本完成深化财税体制改革的重点工作和任务,2020年要基本建立现代财政制度,照此,“十三五”时期是建立现代财政制度的关键阶段。由此,个人所得税改革必须在这个时期迈出实质性步伐,并以立法的形式加以确定落实。否则,新一轮财税体制改革中的税制改革目标就很难圆满实现,这样就势必影响到现代财政制度如期建立的进度。故而,从这个意义上讲,建立现代财政制度,个人所得税改革是必然内容,而后者又会进一步推动建立现代财政制度。

    ()有利于进一步发挥个人所得税的调节收入分配功能

    根据国家统计局的数据,2015年我国居民收入基尼系数为0.462,尽管这是基尼系数自2009年来连续第7年下降,[②]但仍然超过国际公认的0.4贫富差距警戒线。这意味着,缩小收入分配差距,形成合理有序的收入分配格局,依然是全面深化改革中的一项重点工程。在这方面,个人所得税的调节功能应有所大作为。

在税收体系中,直接税体系中的个人所得税与财产税,一个从流量,一个从存量,皆能起到调节收入分配的作用。不过,在当前我国税制中,面向个人的财产税,如房产税、遗产税,要么因收入规模较小而可以忽略不计,要么还未开征,这就造成财产税在调节收入分配中发挥的作用很有限。于是,个人所得税的调节功能就应值得重视并加以积极利用。

然而,在目前个人所得税的分类税制形式下,即便是同一数额的所得,会因来源不同而导致不同的税务待遇,造成纳税额或大或小。另一方面,由于分类税制的存在,也会使所得来源渠道多的高收入纳税人,采取诸如分拆所得、选择不同的所得形式等方法,或规避应纳税义务,或减少应纳税款,从而使个人所得税的调节功能无法发挥应有的作用。

对于工薪阶层而言,由于其收入来源单一,又是公开的显性收入,因此成为当前我国个人所得税的纳税主体(参见表1)

1  2004-2013年个人所得税

单位:%

 

2004

2005

2006

2007

2008

2009

2010

2011

2012

2013

工资、薪金所得

54.13

55.50

52.57

54.97

60.31

63.08

65.29

64.45

61.67

62.70

个体工商户生产、经营所得

14.18

14.15

13.60

12.56

12.81

12.20

12.56

11.30

10.25

8.84

企事业单位承包、租赁经营所得

1.56

1.32

1.25

1.16

1.39

1.64

1.27

1.36

1.54

1.87

劳务报酬所得

1.99

2.09

2.00

1.96

2.14

2.26

2.25

2.28

2.62

2.67

稿酬所得

0.13

0.11

0.10

0.08

0.07

0.06

0.06

0.06

0.06

0.07

特许权使用费所得

0.03

0.02

0.03

0.03

0.02

0.02

0.02

0.03

0.04

0.03

利息、股息、红利所得

25.64

24.54

27.16

24.94

18.42

14.16

11.14

10.91

12.99

11.11

财产租赁所得

0.21

0.20

0.24

0.24

0.26

0.28

0.29

0.33

0.42

0.43

财产转让所得

0.32

0.47

1.34

2.29

2.65

4.24

5.29

7.67

8.32

10.35

偶然所得

1.28

1.07

1.17

1.16

1.15

1.29

1.15

1.12

1.33

1.19

其他所得

0.20

0.21

0.24

0.41

0.57

0.55

0.50

0.35

0.56

0.57

税收滞纳金、罚款收入

0.34

0.32

0.30

0.21

0.22

0.21

0.18

0.16

0.20

0.18

资料来源:根据历年《中国税务年鉴》相关数据整理计算。

    如表1所示,总体上,在个人所得税分项目收入中,工资、薪金所得,个体工商户生产、经营所得,利息、股息、红利所得,以及财产转让所得是税收收入的四大主要来源。在这当中,来自工资、薪金所得和财产转让所得的税收收入占个人所得税收入的比重,从2004年到2013年,都有不同程度的上升,而其他两项所得收入则呈逐年递减趋势。

    从而,关于个人所得税改革,很长时期以来许多人将其简化到工薪费用扣除标准的提高上。提高扣除标准虽然见效快,但依旧停留在分类所得税制的框架内。这在短期内虽有助于减轻工薪阶层群体的税负,但时至今日,人们的收入来源越来越多元化,尤其是非劳动所得增幅显著,而其相应的税收贡献度却无同步提升。同时,对非劳动所得采用比例税率,导致劳动所得者的相对税负要高于非劳动所得者,甚至存在因不同来源所得而使所得低的纳税人要缴纳的税款可能多于所得高的纳税人的情形。这说明,现行个人所得税制度存在“重”劳动所得、“轻”非劳动所得的现象,弱化了其调节收入分配的功能。所以,要想突显或增强个人所得税的调节功能,就应就纳税人的全部所得进行综合课税,而非单项所得的分类课税。

    ()促进实现征管机制转型

    在我国现行税制中,就税种的财政收入贡献度来讲,增值税、营业税等组成的间接税系占主体;就纳税人构成来看,企业或单位纳税人的财政收入贡献度最大。这种税收及其纳税人的分布格局,决定了当前我国税务机关的征管机制建设主要服务于间接税与企业或单位纳税人,以商品和服务为主要课税对象,以企业或单位形成的法人为主要纳税人。因此,现行的征管机制,可以概括为建立在对商品和服务课税基础上的以法人为重点纳税人的征管实践。如果仅从当前我国财政收入的贡献度考虑,这种征管机制的选择自然有其合理的成分在里面。

    然而,在这种征管格局下,虽然近些年税务机关制定了不少关于加强个人所得税征管的规章,也取得了一定的效果,但并没有取得令人满意的进展。对税务机关而言,为适用分类课税而实行的代扣代缴征管方式并以此为重点,尽管可以保证个人所得税收入及时的征缴,却也导致了税务机关缺乏进一步提高征管水平以促进个人所得税制度转型的激励。这种转型,要求税务机关不仅掌握纳税人各种来源的所得,而且还要根据掌握的纳税人综合所得的情况核定纳税人的税款。可是,分类税制下这种征税上的便利,让税务机关或许满足于以代扣代缴为主的征管现状。尽管税务机关要求年所得12万元以上的纳税人进行综合申报,但由于该项申报的核实需要建立以人为单位归集其全部收入的信息系统,难以与现行的分类税制及代扣代缴的征管机制实现无缝对接,因此制约了自行申报制度作用的充分发挥,也无助于推动征管水平的提升。

    随着个人所得税的收入贡献度逐渐提高,也随着它所肩负的调节收入分配的功能日渐受到重视,我国税收征管机制亟待从以法人纳税人为重点的间接税征管机制向以法人、自然人并重,间接税与直接税兼顾的征管机制转型。这种转型,将为个人所得税的进一步完善提供有利的征管保障,因为从相当意义上讲,税制改革也就是税收征管的改革。

    三、个人所得税的改革方向:综合所得税制

    这些年对个人所得税制的调整,主要是紧紧围绕着不断提高费用扣除标准来进行的,实质上并没上脱离分类所得税的框架。目前个人所得税在我国税收体系中,其收入贡献度不及增值税、企业所得税、营业税和消费税;而且,在可以预见的将来,它的收入贡献度也不会有快速的大幅提高。因此,个人所得税改革,应以加大它的调节收入分配的力度为根本立足点,同时兼顾它的收入功能,这也正是当前社会各界对进一步改革个人所得税的最大期盼。从这点出发,未来的个人所得税改革方向应是综合所得税制。

    ()个人所得税改革应跳脱习惯性思维

    一般认为,个人所得税制度有分类所得税、综合所得税与分类综合所得税三种模式(马国强,2013)。我国近些年来所提倡的综合与分类相结合的所得税制,根据现有的研究文献,大体可分为两种形式,一种是将所得区分为劳动所得和资本所得,以及区分为经常性所得与非经常性所得,在此基础上对劳动所得和经常性资本所得按累进税率实行综合计征,对非经常性资本所得按比例税率实行分项计征;第二种形式是对年所得低于一定金额的纳税人的所得,继续沿用分类计征,对高于年所得高于一定金额的纳税人的全部或部分所得,实行综合计征,比如将这个金额界定为年所得12万元人民币。第一种形式的综合与分类相结合的所得税制,实际上就是综合所得税制,[③]第二种形式可归类为分类综合所得税制或混合所得税制。

    第二种形式的综合与分类相结合的所得税制,事实上是把个人所得税分成分类征收和综合征收两部分。这带来的问题是:(1)税制可能会很复杂,比如达不到综合计征门槛、继续延用分类计征而无须年终纳税申报的纳税人与适用综合计征、年终须进行纳税申报的高所得纳税人之间,各自的费用扣除标准如何衔接是个难题,导致征管难度较大;(2)综合征收部分的收入在个人所得税总收入的比重不一定高,但其征管成本却不一定低;(3)支持综合税制模式的“支付能力原则”和支持分类税制模式的“区别定性原则”存在不相容的问题(石坚、陈文东,2013)

    这里,在笔者看来,不妨淡化综合与分类相结合的个人所得税制和综合所得税制之间的界限,或者说就把综合与分类相结合的个人所得税制看作是综合所得税制的一个特例;而且,个人所得税的税制模式与课征模式还是有区别的。就前者而言,它应关系到税制建设的导向是以公平为主还是以效率为主;对后者来讲,它决定了对应税所得采取何种课税形式。个人所得税的收入意义显著,如欧美发达国家,个人所得税收入占比较高,它的调节收入分配的功能能够得以充分发挥。目前我国个人所得税的收入贡献度不高,但不能因此就不去主动发挥它的调节功能,而要做到这一点,最好的选择是税制建设应以公平为主,然后再从课税模式上谋划进一步完善个人所得税。若是如此,个人所得税制模式就应采取能够体现公平的综合所得税制;而在课税模式上,考虑到不同来源所得的多样化和复杂性,则可采取综合与分类相结合的具体操作模式,尽可能地将易纳入综合计征的各种所得加总在一起按统一的税率课税。至于综合的程度,则取决于政策意图和征管能力。

    实际上,综合所得税制并不意味着就是对纳税人的全部所得进行综合计征,对一些资本所得,考虑到发展经济等因素的需要,另设比例税率,不计入综合所得。像是实行综合所得税制的国家或地区,如美国、英国、台湾,对部分资本所得采取单独征收的做法,并适用较低的比例税率。在台湾,对与证券商或银从事结构型票据[④]的所得,按10%税率单独计征,并入纳税人的综合所得额中;对个人持有公债、公司债及融债务的息所得,按10%税率单独计征,也并入综合所得额中。这说明,即便是在实行综合所得税制的国家或地区,对一些资本所得,也没有并入综合所得从而课征综合所得税,而是单独出来,另设较低的比例税率。

    因此,我国的个人所得税改革,若是以公平为导向,以实现收入分配的合理化为目的,那就应考虑直接跨越综合与分类相结合的所得税制,一步到位地构建和实施综合所得税制。

    ()引入综合所得税制

    未来的个人所得税改革,须以全面建设小康社会为根本出发点,以全面深化改革为指导,以“让利与民”为改革落脚点,突显它的调节收入分配功能,促进社会公平正义。因此,个人所得税改革应跳脱综合与分类相结合的框框,而直接落实在综合所得税制上。

    1.构建综合所得税制。在综合所得税制下,可以将目前11类所得中的劳动所得(工资薪金所得,劳务报酬所得,稿酬所得)和生产经营所得(含专业性所得)(包括个体工商户的生产、经营所得,个人独资、合伙企业所得,对企事业单位的承包经营、承租经营所得,专业性所得)列入综合计征的范围,而将资本所得(包括利息、股息、红利所得,财产租赁所得,财产转让所得、特许权使用费所得、偶然所得)则另设税率计征,不纳入综合所得计征范围。[⑤]

    2.允许纳税人自由选择纳税申报单位。家庭是社会的细胞,每个家庭千差万别。虽然收入相同,但由于赡养、扶养人口和家庭负担的不同,家庭生计支出自然不同。如果在此情形下因所得相同要缴纳一样数额的个人所得税,则显失公平。许多消费行为,例如教育、医疗、住房是以家庭为单位进行的。以家庭为纳税申报单位,从公平角度,综合考虑家庭的总体负税能力,有助于维系家庭的和谐和社会的稳定。另一方面,以家庭为纳税申报单位,若夫妻双方都有工作收入,但双方收入占家庭总收入的比重不同,其税负也会不同,不排除存在“婚姻税”、对已婚女性造成“结婚惩罚”的可能性。因此,在纳税人选择纳税申报单位时,通过税法的规定,应允许纳税人根据自身情况自主选择以家庭还是以个人为纳税申报单位,将决定权交给纳税人。

    3.费用扣除须细化。一般来说,费用扣除包括三部分:一是必要成本,系指纳税人在取得应税所得过程中不得不负担的直接费用;二是基本生活和家计费用,包括基本生活费用、赡养老人、扶养子女等;三是特殊开支,主要指纳税人及其家庭的特殊生活开支,如身心残疾方面的个人或家庭开支。实行综合所得税制,对费用扣除应做细化处理,最先考虑的可以是与纳税人及其家庭切身利益关系最为密切的住房、医疗、养老、教育方面的常规性支出,将这些支出按一定标准纳入费用扣除之列,从而满足纳税人的民生需求,以体现个人所得税的量能负担原则。需要指出的是,源泉扣缴以外的费用扣除可考虑建立在自行纳税申报的基础上,即无自行申报,也就无法进行有利于纳税人的费用扣除,这样才能鼓励纳税人每年具实申报个人收入情况。

    4.建立与物价指标连动的调整机制。物价涨幅过大,造成通货膨胀,不仅使纳税人的名义收入增加,产生税级爬档效应,导致纳税人的所得被课税时适用较高的累进税率,也会侵蚀纳税人的税后所得,降低其生活水平。因此,借鉴其他国家或地区的通行作法,在个人所得税制中引入税收指数。通过税法的规定,建立起税率级距、免征额、费用扣除额与物价指标连动的调整机制。调整的依据可以是以年为时间单位的消费者物价指数,比如,当1年期该指数的平均数高于3%时,则启动调整机制,将上述项目的金额相应提高,以剔除通货膨胀对名义所得的影响,保障纳税人及其家庭的基本生活不至于有所下降。

    5.不断提高征管水平。很大程度上,征管水平决定了个人所得税制的模式。我国现行的税收征管机制,缺乏对自然人及其直接税的有效征管机制。这种情形,无疑是实施综合所得税制的阻力之一。然而,问题需分两面。实施综合所得税制,完全可以形成倒逼作用,促进完善对自然人及其直接税的有效征管机制,并加大违规违法的惩处力度,[⑥]这对于未来的诸如房产税之类的直接税改革也不无裨益。而且,随着大数据时代的来临及其广泛应用,为个人所得税纳税人的税源监控和纳税申报提供了可靠的技术保障。可见,征管水平不应是个人所得税改革迟缓的托辞,相反,将个人所得税改革方向定位于综合所得税,相应也会推动税收征管水平的提升。

 

参考文献:

1〕高培勇.个人所得税:迈出走向“综合与分类相结合”的脚步.中国财政经济出版社,20111.

2〕高培勇.将全面深化财税体制改革落到实处.中国财政经济出版社,2014年版.

3〕胡绍雨.浅谈我国个人所得税改革的根本问题.湖北社会科,2013年第1.

4〕马国强.论个人所得税基本模式.税务研究,2013年第9.

5〕石坚,陈文东.混合税制模式下个人所得税征管制度研究.财政经济评论,2013年第1.

6〕孙钢.建立适应新个人所得税模式的征管机制探讨.国际税收,2014年第7.

7〕于宗先,王金利.台湾赋税体制之演变.台湾联经出版事业股份有限公司,2008年版.

8〕张德勇.税改革的基本逻辑.经济参考报,201568.

9〕张德勇.个税改革下一步该如何走?.东莞日报,201174.

 



[]一些人把提高费用扣除标准作为完善个人所得税制度的一种途径,如有的提出将费用扣除标准(或称起征点)提至5000元,见央广网:《全国政协委员:个税起征点提到5000元较合理》。http://news.cnr.cn/native/gd/20160303/t20160303_521520128.shtml201633日。

 

[②] 2008年中国基尼系数曾一度上升至0.491,此后开始逐年回落,分别为:20090.49020100.48120110.47720120.47420130.47320140.469。详见搜狐网:《中国基尼系数七连降贫富差距缩小 高于国际警戒线》,http://news.sohu.com/20160120/n435165350.shtml

[③] 近年来也有学者提倡二元所得税制,它是将所得区分为劳动所得和资本所得,劳动所得适用累进税率,资本所得适用比例税率,有的学者将其归类为分类所得税制的一种具体形式。

[④] 结构型票据系指一种场外金融产品,它将数种金融工具捆绑在一起而组建单种产品。

[] 至于什么所得项目应纳入综合计征范围,要从经济发展、征管水平、税收竞争等多方面因素考虑。这里,笔者只是提出了一个简单的框架,以起抛砖引玉的作用。

[] 近些年,加大税收征管力度在个人所得税方面体现的不是特别明显。例如,虽然要求年所得12万元以上的纳税人进行纳税申报,加强了对高收入者个人所得税的征管,但对偷漏税行为的稽查及相应的处罚,从新闻媒体的报道来看,似乎是比以前少了许多。


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